Dictamen N° 25825/2010

N° 25.825 Fecha: 13-V-2010 Esta Contraloría General ha debido abstenerse de tomar razón del decreto N° 734, de 2009, del Ministerio del Interior, que aprueba el reglamento para la aplicación de los artículos 23 y siguientes del Título IV del decreto ley N° 3.063 , de 1979, sobre Rentas Municipales, por cuanto no se ajusta a derecho. En efecto, en primer término es menester considerar que de acuerdo con lo establecido en los artículos 19, N° 20; 63, N° 14, y 65, inciso cuarto, N° 1, de la Constitución Política, la imposición, supresión, reducción o condonación de tributos de cualquier clase o naturaleza es materia de ley, de iniciativa exclusiva del Presidente de la República, por lo que los elementos de la obligación tributaria -tales como el sujeto pasivo, el hecho gravado, la tasa y la base imponible-, deben quedar determinados en la ley. Consecuente con lo anterior, no corresponde emplear la abreviatura "etc" en las letras d), e) y f), del artículo 2°, del reglamento en examen, para referirse a las actividades lucrativas primarias, secundarias y terciarias, por cuanto los términos que en dichos acápites se definen, deben ser precisos, atendido que se trata de uno de los elementos que configuran una carga tributaria, cual es la patente municipal. Seguidamente, no se advierte la pertinencia de lo dispuesto en la letra c) del referido artículo 2°, habida consideración que conforme con lo preceptuado en el artículo 23 del decreto ley N° 3.063, sólo le encuentran gravadas con el tributo en comento, las actividades lucrativas señaladas expresamente en dicho precepto legal. Asimismo, se observa que las definiciones de actividades lucrativas primarias y gravadas consignadas en la letra d) del artículo 1° y en el inciso final del artículo 3°, respectivamente, no guardan debida concordancia con lo establecido en el inciso segundo del artículo 23 de la preceptiva legal que sirve de fundamento al reglamento en examen, en cuanto exceden los elementos propios que configuran las actividades primarias gravadas con patente municipal, de acuerdo a su definición legal. Luego, respecto de la frase "y, en general, toda actividad lucrativa que no quede comprendida en las primarias y secundarias" contenida en la letra f) del citado artículo 2°, es del caso manifestar que ella se aparta de los términos exactos con que deben ser definidas las "actividades lucrativas terciarias" para los efectos del pago de la patente municipal, siendo dable agregar que no resulta procedente la mención efectuada en dicho literal, a las "sociedades de inversión" como sujetos de la referida patente, por cuanto los artículos 23 y 24 del decreto ley N° 3.063, de 1979, gravan las actividades que indican independientemente de la naturaleza jurídica de los sujetos que las realicen. Por otra parte, cabe reparar la locución "vigente" contenida en la letra g) del aludido artículo 2°, atendido que el artículo 24 del citado decreto ley N° 3.063, se refiere al domicilio registrado por el contribuyente ante el Servicio de Impuestos Internos. Asimismo, en la letra i) de la aludida norma reglamentaria debe decir "actividades del giro del contribuyente", considerando que la ley no restringe las labores de apoyo sólo a las actividades comerciales. En lo que atañe a la expresión capital propio contenida en el artículo 4° del instrumento en análisis, corresponde señalar que deberá especificarse que la patente municipal se calculará, según sea el caso, sobre el capital propio inicial o el registrado en el balance terminado al 31 de diciembre inmediatamente anterior a la fecha en que deba prestarse la declaración, considerando los reajustes, aumentos y disminuciones que deben practicarse de acuerdo a los artículos 41 y siguientes de la Ley sobre Impuesto a la Renta, conforme lo establece el inciso tercero del artículo 24 del decreto ley N° 3.063, de 1979. En este sentido, es del caso manifestar que con arreglo a lo prevenido en el inciso cuarto de la disposición legal precedentemente anotada, el Servicio de Impuestos Internos aportará a cada una de las municipalidades que corresponda, entre otros, la información del capital propio declarado, calidad esta última que se ha omitido consignar en el inciso segundo del aludido artículo 4° del reglamento en estudio. Seguidamente, cabe observar que el artículo 5° del instrumento en examen, extiende la aplicación de las sanciones del artículo 52 de la Ley sobre Rentas Municipales, a situaciones no previstas en esa norma legal, en la medida que se refiere a la forma de efectuar las declaraciones respectivas y alude, impropiamente, al artículo 25 de la ley. Además, la sanción establecida en el artículo 53 del decreto ley N° 3.063, de 1979, es aplicable igualmente a la infracción del artículo 24 de ese texto legal, aspecto que se ha omitido consignar en el inciso segundo del artículo 5° precedentemente mencionado. Por otra parte, y en concordancia con lo prevenido en el inciso final del artículo 24 de la citada normativa legal, el certificado que acredite las inversiones efectuadas por el contribuyente en otros negocios o empresas afectos al pago de patente municipal, deberá ser extendido por la o las municipalidades correspondientes a las comunas en que dichos negocios o empresas se encuentren ubicados y no como se dispone en el inciso primero del artículo 6° del reglamento en estudio, siendo dable agregar que la referencia al inciso segundo del artículo 24 del decreto ley N° 3.063, de 1979, debe efectuarse al inciso tercero de ese precepto legal. Sobre el particular, se advierte que la norma reglamentaria aludida omite precisar que el capital propio a considerar para efecto de la deducción de las inversiones, conforme con lo prevenido en el inciso tercero del artículo 24 de la ley, es el capital propio registrado o declarado ante el Servicio de Impuestos Internos, es decir, el capital propio tributario, y, por consiguiente, que el monto de las inversiones a deducir será el valor registrado en el balance terminado al 31 de diciembre inmediatamente anterior a la fecha en que deba prestarse la declaración para la determinación del valor de la patente municipal, inversiones cuyo monto se encuentra reflejado en la declaración del impuesto a la renta del año inmediatamente anterior, antecedente que según lo establece el inciso cuarto del precepto legal antes referido, será remitido por el Servicio de Impuestos Internos, en el mes de mayo de cada año, a los municipios que corresponda. Conforme con lo anterior, es del caso señalar que no, resulta concordante lo dispuesto en el literal iii), de dicho artículo 6°, en cuanto exige que la valorización de las inversiones por parte de la empresa receptora, se efectúe de acuerdo con el valor libro, procedimiento contable que no reflejará necesariamente el valor efectivo de la inversión, toda vez que ello dependerá de las ganancias o pérdidas que experimente el giro social de la empresa receptora, y, por lo tanto, no necesariamente coincidirá con el monto de la inversión realizada por el contribuyente a la empresa receptora de la misma, más aún, si se considera la preeminencia que el inciso cuarto del citado artículo 6°, otorga a la información contenida en el balance del contribuyente inversor, al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior. En relación al artículo 10, corresponde señalar que no resulta procedente lo dispuesto en su inciso final, por cuanto el decreto ley tantas veces mencionado no autoriza el envío electrónico entre loa municipios, de los documentos a que se refiere dicha disposición reglamentaria. Seguidamente, cabe manifestar que para efectos del pago proporcional de la patente municipal, los artículos 9°, incisos segundo, tercero y cuarto, y 10, inciso primero, del reglamento en examen, se refieren al número de trabajadores y al promedio anual de los mismos, que durante el año declarado se desempeñó en las respectivas unidades de gestión empresarial, lo que contraviene el artículo 25 del decreto ley N° 3.063, que establece que el monto total de la patente que grava al contribuyente será pagado por cada una de las unidades de gestión empresarial, considerando el número de trabajadores que laboran en cada una de ellas, incluidos los trabajadores de temporada y los correspondientes a empresas subcontratistas, lo que se acreditará mediante una declaración del contribuyente en que se incluya el número total de trabajadores que laboran en cada una de las unidades de gestión empresarial. Por otra parte, y no obstante que la parte final del inciso primero del artículo 25 citado, previene que para efectos de determinar el pago proporcional de la patente municipal, el reglamento podrá considerar, además, otros factores que aseguren una distribución equitativa, corresponde señalar que los factores que al efecto establezca el reglamento, deben ser aplicables a todas las actividades gravadas, lo que no acontece con la situación prevista en los artículos 9°, 10 y 14, cuyos incisos quinto, sexto y séptimo; inciso primero; y N° 5, respectivamente, que al contemplar la potencia de placa destinada únicamente a las empresas de generación eléctrica que indica, como factor adicional al número de trabajadores, vulnera los artículos 3° y 19, N° 22, de la Carta Fundamental, que establecen que los órganos del Estado promoverán el fortalecimiento de la regionalización del país y el desarrollo equitativo y solidario entre las regiones, provincias y comunas del territorio nacional, como asimismo, que sólo en virtud de una ley, y siempre que no signifique una discriminación arbitraria, se podrán autorizar determinados beneficios directos o indirectos a favor de algún sector, actividad o zona geográfica, o establecer gravámenes especiales que afecten a unos u otras. Luego, en relación con lo dispuesto en el artículo 13, inciso final, en cuanto exime del pago de patente municipal a las sucursales de las empresas ubicadas en las instalaciones de las grandes tiendas, cabe manifestar, en primer término, que las exenciones son de derecho estricto, y en la especie, ellas están establecidas en el artículo 27 del decreto ley N° 3.063, de 1979, precepto que no contempla la situación antedicha. En este sentido, es preciso considerar que la jurisprudencia de este Organismo de Control (dictámenes N°s 1.000 de 2010, 53.198 de 2003 y 43.759 de 2001, entre otros), ha concluido que en conformidad con lo establecido en los artículos 23 y 24 de la preceptiva legal de que se trata, para que una actividad esté afecta a la contribución indicada, es necesario que ella esté gravada con ese tributo, que ésta sea efectivamente ejercida por el contribuyente, que se realice en un espacio físico susceptible de requerir autorización municipal para funcionar y que en ese lugar laboren permanentemente una o más personas del establecimiento del contribuyente, por lo que en la medida que el expendio de productos o de servicios de una empresa en los módulos ubicados al interior de las grandes tiendas, sea efectivamente realizado por aquélla con trabajadores de su dependencia, estos módulos constituirán sucursales o unidades de gestión de dicha empresa para los efectos del pago de la correspondiente patente municipal. De este modo, compete a la Administración activa determinar en cada caso particular, las condiciones de hecho en que se desarrolla la actividad y en base a ello, determinar la existencia de sucursales u otra unidad de gestión empresarial. Por otra parte, no resulta procedente que el reglamento en examen, disponga en el artículo 14, N° 1, letra b), inciso segundo, que "para todos los efectos legales y administrativos" el municipio tendrá por representantes o administradores de las personas jurídicas a aquéllos que hubiere indicado el contribuyente en su declaración inicial, mientras no se acredite modificación al respecto, por cuanto la referida expresión es propia del ámbito legal. Asimismo, corresponde señalar que lo dispuesto en el inciso final del artículo 15, en orden a que el plazo de la autorización provisoria de funcionamiento no podrá exceder de un año, contraviene lo prevenido en el artículo 26 de la ley, conforme al cual las patentes provisorias se otorgarán por el plazo de un año, de forma tal que la respectiva autorización provisoria no podrá otorgarse por un plazo inferior al de la patente provisoria. Luego, respecto de lo establecido en el inciso segundo del artículo 16, es menester precisar en su texto, que el cambio de toda actividad económica autorizada por el Servicio de Impuestos Internos deberá ser informado a la municipalidad correspondiente, para los fines de la modificación respectiva, y no como se dispone en dicho precepto. En torno al inciso primero del artículo 17 del instrumento en análisis, se observa que sus términos no se ajustan a lo prevenido en el artículo 27 del decreto ley N° 3.063, mencionado, norma legal que exime del pago de patente municipal a las personas jurídicas sin fines de lucro que realizan las actividades que indica, disposición que en caso alguno restringe la exención a las actividades que señala esa norma reglamentaria. Consecuente con lo anterior, el inciso segundo del precepto reglamentario señalado tampoco se ajusta al referido artículo 27, toda vez que para determinar si las actividades lucrativas gravadas que realicen las personas jurídicas sin fines de lucro, se encuentran o no exentas del pago de patente municipal, deberá verificarse por el municipio si aquéllas están contempladas en sus estatutos y si las ganancias que se obtengan se destinan en su totalidad al cumplimiento de los fines propios de la persona jurídica sin fines de lucro, para lo cual el propio interesado deberá proporcionar los antecedentes que justifiquen los presupuestos señalados, sin perjuicio de los mecanismos de que disponga el municipio para comprobar la efectividad del hecho, criterio corroborado por la jurisprudencia de esta Entidad Fiscalizadora, en los dictámenes N°s 20.655 de 2005, 29.751 de 2003 y 26.524 de 2000, entre otros. Respecto de la situación prevista en el artículo 18 del acto administrativo en examen, cabe manifestar que ella deberá hacerse extensiva, también, a la transmisión de los establecimientos amparados por la patente municipal, siendo del caso agregar que debe precisarse, para la acertada ejecución del decreto ley N° 3.063, de 1979, la municipalidad en que se registrará dicha transferencia o transmisión. Asimismo, cabe observar lo dispuesto en el inciso final del mencionado artículo 18, en orden a que no se aplicará derecho alguno que grave la transferencia o transmisión de empresas o negocios, lo que resulta innecesario toda vez que el decreto ley N° 3.063, de 1974, no otorga facultades a los municipios para aplicar derechos o tarifas a tales actos jurídicos. En relación con lo establecido en el artículo 19 del reglamento en estudio, es preciso señalar que sus términos deberán adecuarse exactamente a su fuente legal, esto es, al artículo 32 del aludido decreto ley N° 3.063, que impone a las personas que ejerzan profesiones liberales o cualquier otra profesión u ocupación lucrativa de acuerdo con la definición del artículo 42, N° 2, del decreto ley N° 824, de 1974, el pago de una patente única anual equivalente a una unidad tributaria mensual, sin que se encuentren afectos, en el ejercicio de dicha actividad, al pago adicional de la patente municipal establecida en el artículo 24 del referido decreto ley N° 3.063, de 1979. Finalmente, en un orden meramente formal, corresponde expresar que la referencia a la "Ley 3.063" contenida en el artículo 2°, letra g), del reglamento en examen, debe efectuarse al decreto ley N° 3.063, de 1979, o, de acuerdo con lo establecido en el artículo 1° del instrumento en análisis, al vocablo Ley. Ramiro Mendoza Zúñiga Contralor General de la República