Dictamen N° 14145/2019

N° 14.145 Fecha: 28-V-2019 En atención a diversas consultas recibidas por parte de las municipalidades y como una forma de establecer lineamientos contables nacionales en relación con el cálculo del déficit municipal, esta entidad Fiscalizadora ha estimado necesario impartir instrucciones sobre la materia. La Contraloría General de la República, en virtud de sus facultades constitucionales y legales, especialmente de aquellas que le otorga la ley N° 10.336, de Organización y Atribuciones de esta Entidad, y los artículos 53 y 67 del decreto ley N° 1.263 de 1975, de Administración Financiera del Estado, imparte las siguientes instrucciones sobre el cálculo del déficit y superávit municipal. 1. Concepto de Déficit y Superávit Municipal Cuando nos referimos a déficit podemos señalar, en términos generales, que corresponde a una situación en la que los ingresos de una entidad son menores que sus gastos. Si bien la ley N° 18.695, Orgánica Constitucional de Municipalidades, no menciona el vocablo superávit, la definición del concepto de déficit y las metodologías para su cálculo, que se instruyen en esta oportunidad, permitirán determinar, por oposición, el concepto de superávit. No obstante, lo anterior el concepto de déficit municipal debe entenderse en el marco legal de la administración financiera del sector municipal. En razón de ello, se deben considerar las tres instancias en las que la citada ley N° 18.695, contempla aspectos vinculados al concepto de déficit presupuestario municipal. Estas instancias son las siguientes: (i) Cumplimiento del principio de sanidad y equilibrio presupuestario, en la aprobación del presupuesto municipal por parte del Concejo, y de sus modificaciones (artículo 65, inciso primero, letra a) e inciso tercero de la ley N° 18.695). (ii) Déficit que advierta la Unidad de Control en la examinación trimestral del programa de ingresos y gastos municipales ante el Concejo (inciso primero del artículo 81 de la ley N° 18.695). (iii) Déficit de la ejecución presupuestaria anual al 31 de diciembre de cada año y que daría lugar a responsabilidad solidaria de Alcaldes y Concejales, reclamable mediante acción pública (inciso segundo del artículo 81 de la ley N° 18.695). 2. Consideraciones ex ante para la aplicación de las formas de cálculos A continuación, se presentan una serie de condiciones contables que es necesario considerar previamente para asegurar que los indicadores de déficit/superávit, a definir más adelante, representen adecuadamente la situación presupuestaria y financiera del municipio. Ahora bien, en el caso que alguna condición no se cumpla, se podrán aplicar igualmente los indicadores, siempre y cuando la distorsión o anomalía presente pueda ser corregida de manera fiable en el cálculo respectivo, a fin de que el control y la toma de decisiones se realice en base a información confiable. Todo lo anterior, sin perjuicio de los procesos de auditoría que se puedan realizar en la entidad municipal. a. Uso de cifras oficiales enviadas por el municipio a CGR. Para calcular los valores que determinan los indicadores, se deben usar las cifras oficiales enviadas por los propios municipios a la CGR, contenidas en los informes presupuestarios y contables, debidamente firmados electrónicamente por el Alcalde o declarados electrónicamente mediante la firma simple delegada por acto alcaldicio en alguna autoridad municipal, según las instrucciones de apertura del ejercicio contable de cada año emitidas por la Contraloría General de la República. b. Operaciones contabilizadas oportunamente. Para comprobar que el registro contable es fidedigno, al menos las operaciones que inciden en la determinación de los indicadores, se tienen que encontrar contabilizadas en el sistema contable transaccional. c. Ingresos correctamente devengados. Para comprobar que el registro contable es fidedigno, al menos, los ingresos tienen que haber sido correctamente devengados, es decir, se debe cautelar que al momento de la contabilización existía un derecho cierto y real a cobrar de parte de la entidad. d. Antigüedad de las cuentas por cobrar y la procedencia de la aplicación de castigos de la cuenta 1151210 de Ingresos Por Percibir y en las cuentas del subgrupo 114 de Anticipos de Fondos. Para mantener un saldo que presente adecuadamente los montos por concepto de ingresos por percibir y anticipos de fondos, es necesario considerar la antigüedad de las cuentas por cobrar y la procedencia de la aplicación del castigo de deudores, establecido en el procedimiento contable K-09 para aquellos registrados en las cuentas de Ingresos por Percibir 1151210 y Anticipos de Fondos, del subgrupo 114. Al respecto, cabe consignar que la facultad de aplicar el castigo se encuentra establecida en el artículo 66 del decreto ley N° 3.063, de 1979, sobre Rentas Municipales, el que señala lo siguiente: “Facúltese a las municipalidades para que, una vez agotados los medios de cobro de toda clase de créditos, previa certificación del secretario municipal, mediante decreto alcaldicio, emitido con acuerdo del Concejo, los declaren incobrables y los castiguen de su contabilidad una vez transcurridos, a lo menos, cinco años desde que se hicieron exigibles.” 3. Indicadores de Déficit y Superávit Municipal De acuerdo a las tres instancias mencionadas de la ley N° 18.695, Orgánica Constitucional de Municipalidades, se definen los siguientes indicadores de cumplimiento del principio de sanidad y equilibrio presupuestario, déficit y superávit y su correspondiente forma de cálculo. (i) Cumplimiento del principio de sanidad y equilibrio presupuestario, en la aprobación del presupuesto municipal por parte del Concejo, y de sus modificaciones (artículo 65, inciso primero, letra a) e inciso tercero de la ley N° 18.695). El artículo 65 de la referida ley N°18.695, establece en la letra a) de su inciso primero que el Alcalde requerirá acuerdo del Concejo para aprobar el presupuesto municipal y sus modificaciones. El inciso tercero del mismo precepto, señala que al aprobar el presupuesto el Concejo velará porque en él se indiquen los ingresos estimados y los montos de recursos suficientes para atender los gastos previstos. Así, en esta primera instancia, puede darse una situación de desequilibrio si se aprueba un presupuesto con gastos previstos mayores a los montos de recursos asignados a esa finalidad. Para verificar lo anterior, corresponderá realizar el siguiente procedimiento indicado en el cuadro 1. Si bien es cierto la oportuna modificación del presupuesto no es un requisito excluyente para determinar correctamente los indicadores y por lo tanto para emitir una opinión, se requiere acompañar el cálculo de este indicador con las siguientes observaciones. a. Correcta determinación del Saldo Inicial de Caja y la correspondiente actualización presupuestaria. Determinar si el municipio ha efectuado de forma correcta la actualización presupuestaria necesaria para incorporar el Saldo Inicial de Caja real en el presupuesto, tal como lo establece el dictamen N° 20.101 de 2016 y el oficio N° 46.211 de 2011, ambos de la Contraloría General de la República. b. Sobreejecución del gasto Determinar si el municipio ha incurrido en gastos devengados que superen el presupuesto asignado en cada una de las clasificaciones de gasto del Clasificador Presupuestario, en el correspondiente nivel al que hayan sido aprobadas, excepto aquellas que sean excedibles. c. Respaldo de la estimación de los ingresos La entidad edilicia debe contar con los elementos objetivos y antecedentes que permitan respaldar adecuadamente los ingresos estimados para el ejercicio presupuestario correspondiente, generando los ajustes pertinentes, en caso de ser necesario, en forma oportuna. (ii) Déficit que advierta la Unidad de Control en la examinación trimestral del programa de ingresos y gastos municipales ante el Concejo (inciso primero del artículo 81 de la ley N° 18.695). El artículo 81 de la ley N° 18.695, reitera lo señalado en el artículo 65 en el sentido de que el Concejo debe aprobar presupuestos debidamente financiados, pero agrega que el jefe de la unidad de control municipal debe representar a ese cuerpo colegiado “el déficit” que advierta, mediante el examen trimestral del programa de ingresos y gastos. En tal caso, al Concejo le corresponde la obligación de introducir las modificaciones correctivas a que hubiere lugar, a proposición de la máxima autoridad comunal. De esta forma, el análisis de la información de cierre de cada trimestre sobre ingresos y gastos constituye una segunda instancia en la que se pueden establecer situaciones de déficit municipal. El articulado, al referirse a “el déficit” que se adviertan trimestralmente, requiere considerar un número amplio de indicadores a aplicar sobre los ingresos y gastos del programa, que permitan advertir una situación susceptible de corrección presupuestaria. En tal sentido, en esta oportunidad se estima necesario aplicar al menos tres indicadores de déficit a ser calculados por el jefe de la unidad de control, sin perjuicio de otros que puedan ser de utilidad para cumplir con el imperativo de advertencia que le asigna la ley. La metodología para cada uno de ellos se indica en los cuadros 2, 3, y 4, a continuación. (iii) Déficit de la ejecución presupuestaria anual al 31 de diciembre de cada año y que daría lugar a responsabilidad solidaria de Alcaldes y Concejales, reclamable mediante acción pública (inciso segundo del artículo 81 de la ley N° 18.695). El inciso segundo de la disposición establece que, si el Concejo desatendiere la representación aludida en el inciso primero y no introdujere las rectificaciones pertinentes, el alcalde que no propusiere las modificaciones correspondientes o los concejales que las rechacen, serán solidariamente responsables de la parte deficitaria que arroje la ejecución presupuestaria anual al 31 de diciembre del año respectivo, existiendo acción pública para reclamar su cumplimiento. Así, en esta tercera instancia, puede darse una situación deficitaria si al cierre del año, la información de ingresos y gastos resulta indicativa de un déficit presupuestario. En este caso, es dable tener presente que conforme a lo establecido en el artículo 19 del decreto ley N° 1.263 de 1975, el presupuesto anual se rige por el principio del devengo, por lo que se debe estimar considerando la instancia de devengado para los ingresos y gastos, y consecuentemente, el déficit en la ejecución presupuestaria se debe determinar en base a los ingresos y gastos devengados (aplica criterio contenido en el dictamen N° 12.612, de 2010, de este origen). La forma de cálculo para determinar este déficit se presenta a continuación en el cuadro 5. No obstante, este Organismo Contralor al momento de validar la información de la determinación del déficit/superávit anual podrá utilizar para su cálculo una base contable de registro distinta del devengo, cuando exista evidencia que los datos entregados por el municipio no cumplen con los requisitos normativos del presente instructivo o cuando existan transacciones que no han sido contabilizadas oportunamente, presupuestarias o extrapresupuestarias. Lo anterior, supone debilidades de control interno que obligan a establecer un criterio conservador al momento de efectuar el examen con el propósito de validar que se cumplan las exigencias de confiabilidad y veracidad de la información presupuestaria financiera y patrimonial. Lo anterior, a fin de asegurar que existan recursos para dar continuidad a la función pública que desarrollan esos municipios. A modo de ejemplo: 4. Otros Cálculos sobre la materia. a. Déficit de caja Corresponde a la cifra negativa resultante de las disponibilidades (caja y bancos) del municipio, excluyendo los depósitos de terceros, menos los gastos devengados y las obligaciones de deuda contraídas por la entidad vencidas al período de revisión. 5. Interpretación armónica de los distintos indicadores de Déficit y Superávit Los indicadores de déficit y superávit municipal descritos en todas las secciones anteriores son complementarios entre sí y debiesen interpretarse de manera armonizada y según cada fin específico, por cuanto cada uno de ellos está relacionado con una instancia particular que la ley N° 18.695 distingue en el proceso presupuestario, financiero y contable municipal. Asimismo, se debe señalar que tales indicadores constituyen un estándar mínimo a ser observado en las aplicaciones de determinación, sin que ello obste a la aplicación de otro tipo de indicadores, con otros niveles de agregación o distinciones de cuentas, y que permitan cautelar el principio de sanidad y equilibrio de las finanzas públicas. 6. Otras consideraciones para la aplicación de las formas de cálculo A continuación, se presentan otras condiciones contables que es necesario cautelar para asegurar que los indicadores de déficit/superávit, representen adecuadamente la situación presupuestaria y financiera del municipio. a. Déficit o superávit del municipio y por servicio incorporado. Para calcular los indicadores, se hace recomendable aplicar el cálculo y las verificaciones anteriores no sólo para el municipio en su conjunto, sino que también para cada uno de sus servicios incorporados y la Gestión Municipal, de manera de identificar eventualmente el origen causal del indicador en alguna de las áreas municipales. b. Materialidad. Se hace recomendable que, además de determinar el monto absoluto con alguna de las fórmulas descritas, se lo pueda dimensionar también en términos relativos. A modo de ejemplo, se recomienda evaluar la aplicación de algún umbral de monto de materialidad que permita poner en contexto de importancia relativa del valor que arroja la fórmula aplicada. Asimismo, se recomienda expresar el monto del indicador como fracción porcentual de alguna variable agregada, como por ejemplo el total de gastos devengados en el período. 7. Responsabilidad derivada de la infracción del Principio de Sanidad y Equilibrio de las Finanzas Públicas. Sobre el particular, el artículo 66 de la ley N° 10.336 señala, en lo que interesa, que este Ente de Control hará efectiva la responsabilidad que en la inversión de los fondos municipales pueda caberles a los empleados municipales, adoptando todas las medidas conducentes a ese fin. A su turno, se debe tener presente el principio de sanidad y equilibrio financiero en el ámbito municipal -consagrado en el artículo 81, inciso primero, de la ley N° 18.695, en relación con el artículo 65, inciso tercero, del mismo cuerpo legal-, en cuya virtud los municipios deben aprobar y ejecutar presupuestos debidamente financiados, evitando que su aplicación arroje déficit. Tal principio debe aplicarse en todos los procesos que conforman el sistema de administración financiera municipal -presupuestario, contable y de administración de fondos-, acorde con los artículos 1° y 3° del decreto ley N° 1.263, de 1975 (aplica dictámenes N°s. 55.257, de 2003 y 39.729, de 2013). En ese contexto, los funcionarios municipales que deben ejercer funciones específicas en relación con el cumplimiento de dicho principio -de conformidad con las atribuciones previstas en la ley N° 18.695-, serán responsables de la infracción al mismo, ya sea por vía de acción u omisión, con las consiguientes responsabilidades administrativas, sin perjuicio de las de orden civil o penal que puedan existir (aplica dictamen N° 62.690, de 2012). Asimismo, debe considerarse la situación prevista en el inciso primero del artículo 81 de la ley N° 18.695, que señala que el concejo solo podrá aprobar presupuestos debidamente financiados, correspondiéndole especialmente al jefe de la unidad de control representar los déficits presupuestarios que advierta, debiendo el concejo examinar trimestralmente el programa de ingresos y gastos, introduciendo las modificaciones correctivas a que hubiere lugar, a proposición del alcalde. Agrega el inciso segundo de dicha disposición que, si el concejo desatendiere la representación aludida y no introdujere las rectificaciones pertinentes, el alcalde que no propusiere las modificaciones correspondientes o los concejales que las rechacen, serán solidariamente responsables de la parte deficitaria que arroje la ejecución presupuestaria anual al 31 de diciembre del año respectivo, existiendo acción pública para reclamar su cumplimiento. De la norma precitada, es posible advertir que el alcalde debe presentar, de manera oportuna, las reformas necesarias para que el presupuesto se encuentre debidamente financiado; que el concejo debe velar por la mantención de su equilibrio; y que la ley ha sido especialmente rigurosa al regular su intervención en relación, específicamente, con aquellos ajustes presupuestarios tendientes a cubrir los déficit advertidos durante el ejercicio correspondiente y con los que puedan afectar la adecuada provisión de los fondos destinados al pago de los compromisos del municipio (aplica dictamen N° 28, de 2015). Por consiguiente, determinada la cuantía de los recursos desembolsados como consecuencia del déficit financiero experimentado en un ejercicio, y concurriendo los requisitos legales para perseguir la responsabilidad civil extracontractual, deberá perseguirse la responsabilidad solidaria del alcalde y del concejo, mediante la formulación del correspondiente reparo ante el Juzgado de Cuentas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 95 y siguientes de la ley N° 10.336 (aplica dictamen N° 14.073, de 2002). Saluda atentamente a Ud., Jorge Bermúdez Soto Contralor General de la República